新企业会计准则学习资料

 

    人:于春葆

            黑龙江省会计政策咨询专家   中国注册会计师

主讲人单位:哈尔滨国信会计师事务所有限公司

      站:www.86cpa.com(国信财经法规信息网)

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◇第一部分 新会计准则与旧会计制度对比

◇第二部分 新会计科目表、新旧会计科目衔接、新损益科目特点

◇第三部分 一般企业资产负债表、利润表和所有者权益变动表主要变化

◇第四部分 一般企业现金流量表主要变化

◇第五部分 新会计准则对中央企业的影响及其主要工作

 

第一部分  新会计准则与旧会计制度对比

一、制定发布新会计准则的背景

㈠、主要出发点:延伸金融产品等新的交易事项的出现

1、会计所处环境变化影响:

世界经济一体化、其他国家的国际化策略、降低企业筹资成本。

会计国际化压力,循序渐进的进行会计变革。

国际会计准则理事会:96个国家采用国际准则标准,印度、巴基斯坦已宣布开始采用国际会计准则。

2、使用者需求变化的影响:由利润表观向资产负债表观的转变

收入费用观:单纯的利润表信息不能满足需求

资产负债观:首先考虑交易事项对企业的资产和负债有什么影响

新准则在报告有用、实质重于形式的思想指导下,由利润表观变为资产负债表观,并适度引入公允价值的计量方法。同样,企业内部控制的思想也应及时改变,从过去追求当期利润,转变到重视资产状况和资产价值变化,立足于企业长远发展。

a、相关性增强:更符合使用者的信息需求

b、可靠性降低:价值量信息需要估计,未通过实际交易验证。

——会计政策的选择是可靠性与相关性的权衡。

一般而言:收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配

3、回归会计自身的原则

原制度产生的原因:

企业之间特殊关系的存在;国有企业、上市公司面临的盈余压力。例:债务重组1000万债务,用900万偿还,则债务人有100万的利润,我国原制度规定计入资本公积,政府补助、企业间的捐赠等类似。当前,由于我国一些非正常处理原则的存在,计入资本公积的内容相对较多。

新变化:监管手段和措施的完善和成熟;国有产权市场的建立、股权分置改革;使用者群体的专业化;上市公司的理性化经营。

㈡、基本架构

会计准则体系包括基本准则、具体准则、相关应用指南、解释公告、企业会计准则讲解等。

——中国企业会计准则属于法规体系的组成部分;国际财务报告准则不属于法规体系,但在国际资本市场上具有重要影响和较强的约束力。

——就准则体系的内涵而言,中国企业会计准则强调了会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告,同时兼顾了会计记录的要求;国际财务报告准则不规范会计记录,而由企业根据会计确认、计量、报告准则自行处理。

——就中国准则与国际准则项目的对应关系而言,不仅整体架构保持了一致,而且大多数项目做到了相互对应。

二、新准则主要内容及变化

㈠、八大变革

变革1:会计基本原则

新基本准则中的会计基本原则,继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等,也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但历史成本原则、配比原则、划分收益性支出和资本性支出原则不再作为会计核算的基本原则(原因是,历史成本属于会计要素的计量属性之一)。

新准则将权责发生制作为会计基础,列入总则中而不是在会计信息质量要求中规定(《基本准则》第九条 企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告)

——新准则对会计信息质量的要求:

首要质量要求(基本质量特征):可靠性、相关性、可理解性、可比性;

次级质量要求(对首要质量要求的补充和完善):实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

另外,及时性还是会计信息相关性和可靠性的制约因素,企业需要在相关性和可靠性之间寻求一种平衡,以确定信息及时披露的时间。

变革2:会计要素的计量

计量属性反映的是会计要素金额的确定基础,主要包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

公允价值的应用、计量,成为此次准则修改中的一大亮点。此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。

变革3:存货管理办法

新存货准则下,取消了后进先出法。

变革4:资产减值准备计提

针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题,新资产减值准则明 确,计提的减值准备不得转回(针对非流动资产),这也是与国际准则的主要差异之一。

变革5:债务重组方法(后述)

变革6:企业合并会计处理方法(后述)

变革7:合并报表基本理论(后述)

变革8:金融工具准则(后述)

㈡、基本准则内容

1、相当于IASB(国际会计准则委员会)和FASB(美国财务会计准则委员会)的概念框架(“编报财务报表的框架”)。

2、确立了基本准则在整个准则体系中的统驭地位

《基本准则》主要规范财务报告目标、会计基础、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量原则、财务报告等内容。具体准则的制定、新的交易和事项的处理都要依据基本准则所规定的原则。

3、会计计量上除历史成本外,适度引入其他计量属性,如重置成本、可变现净值、现值(主要考虑货币的时间加值)和公允价值(市场价格)等

4、增加了新会计要素:利得和损失非经常性交易事项带来的净收益或净损失)。

利得指除收入和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流入;损失指除费用和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流出。

例:金融工具和投资性房地产,允许在符合一定条件是按照公允价值计量,确认持有期间实现的利得和损失,不再强调实现的概念。

㈢、具体准则

第一项  存货

A、规范内容:产品成本的确定、销售成本的结转及期末计量。

B、主要变化:

1、存货的发出和领用,应当按照先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定。

取消了后进先出法:该方法来源于高度通货膨胀时美国税法的规定,目前通货膨胀的背景基本不存在。

2、存货成本中的借款因素

要针对某些特殊的,需要经过相当长时间的构建或生产活动才能达到预定可使用状态或可销售状态的存货,相关的借款费用可以计入存货成本。例:船舶、飞机的制造过程中涉及的借款费用。

3、商品流通企业的进货费用也应计入存货成本

原制度规定,商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等计入营业费用。

新准则规定,商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用,应当计入存货采购成本(有利于与工业企业之间的成本信息比较等),在实物中也可以先进行归集,期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用,计入当期损益;对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益。

4、存货跌价准备:

该项准备仍然可以转回;但减值损失原规定计入“管理费用”,现规定计入“资产减值损失”科目,有利于提高报表使用效率。

建造合同预计损失的处理:补充了建造合同预计总成本超过合同总收入的差额,计入“资产减值损失”,贷记“存货跌价准备”。

C、主要影响:

新存货准则下,取消了"后进先出"法,这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原先采用"后进先出"法、存货较多、周转率较低的公司,改为采用"先进先出"法后,其毛利率和利润可能出现不正常的波动。

D、新旧衔接:

根据《企业会计准则第38号-首次执行企业会计准则》的规定,在存货的确认和计量上,因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日均不再进行追溯调整。即原来采用后进先出法确定发出存货成本的存货余额不应进行追溯调整,应将首次执行日的各项存货的账面余额作为首次执行日的存货成本。在首次执行日后,企业的存货余额及新取得的存货应当按照新准则的规定进行确认和计量。

 

第二项  长期股权投资

    A、新规定:

1、权益法:对联营企业及合营企业的投资,按权益法核算。

联营企业:对被投资单位具有重大影响的权益性投资。重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。一般持有表决权比例为20%-50%。

合营企业:按照合同或协议约定由合营各方共同决定被投资单位生产经营决策的情况(共同控制)

投资收益的确认:按权益法核算的长期股权投资,在确认被投资单位发生损失时,应以长期股权投资的账面价值其它实质上构成长期权益的项目减计至零为限。按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的,还应按照应承担的损失义务进一步确认损失

2、成本法:对子公司投资(控制);投资企业对被投资单位的影响力在重大影响以下,并且不存在活跃市场、公允价值无法可靠计量的投资。

B、规范上的变化:

1、缩小了规范的范围

原投资准则规范了各种类型投资的核算;准则仅规范长期权益性投资,包括对子公司、联营企业,合营企业的投资,以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资(其他投资由《金融工具确认与计量准则》规范)。

2、取消了长期股权投资差额的核算 

 对于采用权益法核算的长期股权投资,原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额,确认为长期股权投资差额,并分期摊销(后期解释还出现过贷方差额计入资本公积)新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,其中属于商誉的部分,不再调整初始投资成本,对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入当期损益(营业外收入)

3、对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法

 原准则规定母公司对持有的对子公司长期股权投资应当采用权益法核算。新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算,编制合并财务报表时调整为权益法(调整后再合并)

 4、改变了权益法下投资损益的确认方法 

对于按照新旧准则均需要按照权益法核算的长期股权投资,投资损益的具体核算方法存在不同,包括:

⑴、投资损益的确认基础原投资准则规定,应将按持股比例计算确定享有被投资单位账面净利润的份额,确认为投资收益或投资损失;长期股权投资准则规定,除特殊情况(无法取得可辨认资产的公允价值、公允价值与账面价值差额不具重要性、其他原因导致无法取得资料继而不能对被投资单位净损益进行调整)外,投资企业在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时,应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础(根据重要性原则进行调整),对被投资单位的净利润进行调整后确认。

⑵、超额亏损的确认。在确认应承担被投资单位的净亏损时,原投资准则规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限长期股权投资准则规定,应当以长期股权投资账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的,还应按照应承担的损失义务进一步确认损失

5、取消了长期股权投资减值准备的转回

新准则规定长期股权投资减值计入“资产减值损失”和“长期股权投资减值准备”科目。价值恢复时,已计提的减值准备不得转回(国际会计准则对此没有设限)。

C、权益法下的核算明细科目发生变化:

——原明细科目:投资成本、股权投资差额(按新核算办法该内容不存在)、损益调整、股权投资准备(计入其他权益变动中)

——新明细科目:成本、损益调整、其他权益变动(更简洁,更贴近核算内容)。

D、新旧衔接:

企业对首次执行日已经持有的长期股权投资,应区分产生长期股权投资的不同情况,分别进行处理。

(一)根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定,属于同一控制下企业合并取得的长期股权投资,其尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销,并调整留存收益(盈余公积和未分配利润以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本

(二)除同一控制下企业合并中产生的长期股权投资以外,其他原采用权益法核算的长期股权投资,存在股权投资贷方差额的,应冲销贷方差额,调整留存收益盈余公积和未分配利润并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本;存在股权投资借方差额的,应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本

与原因非同一控制下企业合并形成的对子公司投资相关的股权投资借方差额的余额,执行新会计准则后,在编制合并财务报表时应区别情况处理

1.企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的,应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额,在合并资产负债表中作为商誉列示

2.企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的,应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额,按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债;并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销;无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的,可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销,尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示

 企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额,在合并资产负债表中作为商誉列示

(三)除采用权益法核算的长期股权投资以外,其他原采用成本法核算的长期股权投资应当进行重新分类,对于应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行核算的,其在首次执行日应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定执行;对于仍应按照长期股权投资准则采用成本法进行核算的,应当以首次执行日的账面余额作为其认定成本

(四)首次执行日,企业原账面核算的与长期股权投资相关的“股权分置流通权”的余额,应当全额转至长期股权投资(投资成本)。

 

第三项  投资性房地产

A、确认与计量:

指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产(包括三方面)。

——根据《第三届全国会计知识大赛辅导讲座》:“只有在用于赚取租金或资本增值部分所占比重(如面积所占比例)很大(超过90%)的情况下,才能够将整项房地产确认为投资性房地产”

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

可采用成本模式与公允价值模式(同一企业只能采用一种计价模式)

——企业一旦采用公允价值模式,就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式。企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。

——已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。

——成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更处理,并按计量模式变更时的公允价值与账面价值的差额调整留存收益。

1、成本模式:成本累计折旧减值准备

2、公允价值:如果投资性房地产的公允价值能够持续可靠的获得,则可按公允价值计量。公允价值的变化计入当期损益。

B、报表披露

(一)投资性房地产的种类、金额和计量模式。

(二)采用成本模式的,投资性房地产的折旧或摊销,以及减值准备的计提情况。

(三)采用公允价值模式的,公允价值的确定依据和方法,以及公允价值变动对损益的影响。

(四)房地产转换情况、理由,以及对损益或所有者权益的影响。

(五)当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

C、新旧衔接:

首次执行投资性房地产准则时,应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类,凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归为投资性房地产(包括房开公司将开发产品用于投资性房地产)。

采用成本模式的,将有关资产的账面价值作为投资性房地产的入账价值。采用公允价值模式的,按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值,公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益

 

第四项  固定资产

    A、新旧变化:

1、概念变化:

原固定资产的确认标准:使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在2000元以上,且使用期限超过两年的,也作为固定资产核算(根据这一规定,对属于生产经营用的固定资产,只规定使用时间一个条件,对不属于生产经营主要设备的物品,同时规定了使用时间和单位价值标准两个条件)。

原《企业会计准则——固定资产》则将固定资产定义为,固定资产,指同时具有以下特征的有形资产:①为生产商品、提供劳务、出租或经营治理而持有的;②使用年限超过一年;③单位价值较高。
    新标准:“
固定资产,是指同时具有下列特征的有形资产:(一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;(二)使用寿命超过一个会计年度。使用寿命,是指企业使用固定资产的预计期间,或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

——使用寿命超过一个会计年度的资产;没有价值量的限定,原则上由企业根据所持有资产情况按照重要性原则

2、分类上的变化:

根据新准则,“土地”不再列入固定资产:

——企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本(不能作为固定资产管理)应确认为无形资产(土地使用权)或投资性土地使用权(“投资性房地产”)

——需注意的是,因征地而支付的补偿费(“征地费”,是指企业通过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等),应计入与该土地有关的房屋、建筑物的价值内,不单独作为土地价值入账。

——有关1993年前后国有企业将划拨的土地使用权入账,并计入“固定资产——土地”问题,除有特殊规定,仍应保留在“固定资产”中。理由如下:

 ①财政部《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务问题的通知》规定,清产核资中,凡按清产核资土地清查估价工作的要求,对企业占有的土地按规定进行估价并报清产核资机构批复确认(按土地基准价格的50%确认)的,在财务处理上,应同时增加固定资产和资本公积。即:借记固定资产一土地科目,贷记资本公积一国家资本公积科目。

按现行土地管理的法律、法规和财务会计制度的规定,在固定资产一土地科目核算的土地。只是企业在占有使用上不存在期限,在价值核算上不计提折旧。

③新准则规定“按照规定单独估价作为固定资产入账的土地仍应计提折旧——该规定从另一方面表明,仍应将其保留在“固定资产”科目中。

3、特殊类型固定资产:在实际付出成本的基础上应考虑预计的弃置费用因素,如核电厂经营期满的预计清理费用。

4、初始计量中引入现值计量属性:购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付条件的(通常在3年以上),以购买价款的现值为基础确定。

5、增加了预计净残值的定义

原准则未给出预计净残值的定义,新准则规定预计净残值,是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额,同时要求企业至少于每年年度终了对预计净残值进行复核。

——固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

折旧方法:由企业根据实际情况决定,一经确定,不得随意变更。

减值及提取减值后折旧的提取:由于市场条件的改变等因素导致固定资产与其产生经济利益下降,应提减值准备;提取后,每期的折旧额以扣除减值准备后的金额重新计算。

5、改变了固定资产盘盈的会计处理

原准则规定,盘盈的固定资产在盘点当期入账,同时增加当期的营业外收入。新准则规定,盘盈的固定资产作为前期差错处理,计入以前年度损益调整科目。

6、修改了经营租入固定资产改良的会计处理

原准则要求对经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出单设“经营租入固定资产改良”科目核算,并采用合理的方法单独计提折旧。新准则要求此项支出应作为长期待摊费用,合理进行摊销。

——根据此原则,固定资产装修应当计入当期损益,或先记入长期待摊费用再合理进行摊销(原规定是:固定资产装修费用,符合可予资本化原则的,应当在固定资产科目下单设固定资产装修明细科目核算,并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内,采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时,该项固定资产相关的固定资产装修明细科目仍有余额,应将该余额一次全部计入当期营业外支出)。

7、改变了与预转固定资产有关的折旧的处理

新准则讲解规定:“已达到预定可使用但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本;待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额”。

原规定:“达到预定可使用状态应当计提折旧的固定资产,在年度内办理竣工决算手续的,按照实际成本调整原来的暂估价值,并调整已计提的折旧额,作为调整当月的成本、费用处理。如果在年度内尚未办理竣工决算的,应当按照估计价值暂估入账,并计提折旧;待办理了竣工决算手续后,再按照实际成本调整原来的暂估价值,调整原已计提的折旧额,同时调整年初留存收益各项目”。

8、取消了固定资产减值的转回

新准则规定减值后的固定资产必须计提减值准备,计入资产减值损失和固定资产减值准备,减值后的固定资产要重新计算年折旧率和折旧额,按净值提折旧。价值恢复时,已计提的减值准备不得转回

9、进一步明确了提取折旧的固定资产范围:除已提折旧继续使用的固定资产和单独估价作为固定资产入账的土地以外,其他所有固定资产均应计提折旧,包括未使用固定资产和无需用固定资产(事实上,根据财政部有关解答,该政策已经从2002年实施)。——会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降,不完全强调与收入的配比(与税法不同)。

需要说明的是,对未使用、不需用固定资产提取的折旧应计入当期管理费用

B、新旧衔接:

在首次执行日,对于满足预计负债条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费用,应当增加该项固定资产的成本,并确认相应负债,同时,将应补提的折旧调整留存收益

首次执行日之前购买的固定资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的,首次执行日之前已计提的折旧,不再进行追溯调整。在首次执行日,企业应当以尚未支付的款项与现值之间的差额,减少资产的账面价值,同时确认未确认融资费用。首次执行日之后,企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧,未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。

 

第五项  无形资产

A、新旧变化:

(一)           允许部分开发费用资本化

原准则规定,研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定,本准则将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。

1、研究阶段

研究阶段是探索性、计划性的,为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备,已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性

比如,意在获取知识而进行的活动;研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择;材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究;新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等,均属于研究活动。

对于研究阶段的支出计入“研发支出-费用化支出”科目,期(月)末转入管理费用

2、开发阶段

开发阶段的特点是:具有针对性、形成成果的可能性较大。

相对于研究阶段而言,开发阶段应当是已完成研究阶段的工作, 在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如,生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试;含新技术的工具、夹具、模具和冲具的设计;不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营;新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等,均属于开发活动。

3、开发支出的资本化

开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:

1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性

判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性,应当以目前阶段的成果为基础,并提供相关证据和材料,证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备,不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如,企业已经完成了全部计划、设计和测试活动,这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动,或经过专家鉴定等。

2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图

3)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性

无形资产是否能够为企业带来经济利益,应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计,以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益,或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。

4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产

企业自有资金不足以提供支持的,应能够证明存在外部其他方面的资金支持,如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。

5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量

企业对研究开发的支出应当单独核算,比如,直接发生的研发人员工资、材料费,以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的,所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配;无法合理分配的,应当计入当期损益。

开发阶段的支出计入“研发支出-资本化支出”科目,达到预定用途形成无形资产的应从研发支出转入无形资产科目

(二)区分使用寿命有限和使用寿命不确定的无形资产,采用不同的会计处理方法

原准则规定,所有无形资产均按一定的期限分期摊销。新准则规定,区分使用寿命有限和使用寿命不确定的无形资产,对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销,但至少应当于每年年度终了时进行减值测试

无形资产摊销计入“累计摊销”科目。

(三)允许部分无形资产的摊销金额计入成本

原准则规定,无形资产的摊销金额全部计入当期损益,新准则规定,无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益,某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的,其摊销金额应当计入相关资产的成本。

(四) 取消了无形资产减值的转回

新准则规定减值后的无形资产必须计提减值准备,计入“资产减值损失”和“无形资产减值准备”。价值恢复时,已计提的减值准备不得转回。

(五)准则的适用范围发生变化:

——分立出投资性土地使用权(分入“投资性房地产”)、商誉

新准则规定,无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。商誉的存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不在本准则规范

(六)、引入现值计量属性:

——主要适用于购入时延期支付情形(“合同价款现值”、“长期应付款”、“未确认融资费用”)。

二、新旧衔接

一)首次执行日处于开发阶段的内部开发项目,首次执行日以前已经费用化的开发支出,不应追溯调整,首次执行日及以后发生的开发支出,符合无形资产确认条件的,应当予以资本化。

(二)首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权,符合无形资产确认条件的,在首次执行日应当进行重分类,将归属于土地使用权的部分从原账面价值中分离,按照无形资产准则处理。

(三)企业持有的无形资产,应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本,对于使用寿命有限的,应当在剩余使用寿命内摊销,对于使用寿命不确定的,应以账面价值为基础,在首次执行日后应当停止摊销,但应当在每个会计期间进行减值测试。

(四)首次执行日之前购买的无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的,首次执行日之前已计提的摊销额,不再进行追溯调整在首次执行日,企业应当以尚未支付的款项与现值之间的差额,减少资产的账面价值,同时确认为未确认融资费用。首次执行日之后,企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础进行摊销,未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销

B、新规定与税法对比:

1、研究开发费用的处理(同国际完全一致)

会计规定:研究支出——费用化计入当期损益

开发支出——符合一定条件时可以资本化,计入无形资产

税法规定:盈利企业的研究开发支出可以加计扣除。

差异:发生研发费用当期差异及产生无形资产成本的差异。

2、后续计量

会计规定:使用寿命有限的无形资产——分期摊销

使用寿命不确定的——不摊销,但发生减值时应提取相应的减值准备

税法规定:外购无形资产支出应在一定期间内摊销,不短于10年。

差异:使用寿命不确定的无形资产是否摊销。

 

第六项  非货币性资产交换

A、新旧准则对比

(一)以换出资产的公允价值作为换入资产的成本

原准则只允许以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。新准则允许企业采用两种计量基础:对于具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换,企业应当以公允价值为基础确定换入资产的成本;不符合这两个条件的非货币性资产交换,企业应当按照与原准则相同的原则,以换出资产的账面价值为基础确定换人资产的成本。   

(二)以换出资产公允价值与其账面价值的差额确认当期损益

原准则规定,当发生的非货币性资产涉及补价时,收到补价方将收到的补价与盈利过程已经完成的换出资产账面价值和应交的税金及教育费附加(不包括应交的增值税和所得税)之间的差额,作为非货币性交易收益或损失,计人当期损益,不涉及补价的非货币性资产交换以及涉及支付补价方的非货币性资产交换,均不确认损益。

新准则规定,当发生的非货币性资产交换具有商业实质,所交换资产至少其中之一的公允价值能够可靠计量时,企业一般应当按照换出资产的公允价值与换入资产账面价值的差额确认当期损益当发生的非货币性资产交换不具有商业实质、或者所交换的资产的公允价值均不能可靠计量时,企业应当按照换出资产的账面价值确定换入资产的成本,不论是否支付补价,均不确认损益 

总之:

一般原则:如果有关的交换具有商业实质,且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量,则视同出售旧资产,进入新资产两项交易进行处理。

出售旧资产:确认售价与账面价差额,计算损益。

特殊情况:有关交换不具有商业实质或是换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量的,企业应当按照与原准则相同的原则,以换出资产的账面价值为基础确定换人资产的成本。

B、新旧准则衔接 

企业在首次执行日之前发生的非货币资产交换不追溯调整,应当采用未来适用法;首次执行日之后发生的非货币性资产交换,遵循货币性资产交换准则规定。

 

第七项  资产减值

A、规范内容

资产的可收回金额低于其账面价值时,应对两者之间的差额计提减值准备。

该准则主要规范非流动资产的减值会计问题,包括:⑴长期股权投资;⑵投资性房地产(采用成本模式进行后续计量的);⑶固定资产;⑷生产性生物资产;⑸无形资产;⑹商誉(《会计科目和主要账务处理》中阐释:“可以单独设置“商誉减值准备”科目,比照“无形资产减值准备”科目进行处理”);⑺探明石油天然气矿区权益和井及相关设施;⑻在建工程(《会计科目和主要账务处理》中阐释:“在建工程发生减值的,可以单独设置“在建工程减值准备”科目,比照“固定资产减值准备”科目进行处理”)。

B、新旧对比

(一)改变了资产减值测试的频率

原制度要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试。

新准则规定:企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下,才需要对资产进行减值测试,计算其可收回金额;但是,对于因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试

(二)明确了资产可收回金额的估计方法

——资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

(三)引入了资产组的概念,并对以资产组为基础如何确定资产减值损失,作了较为具体的规定。

(四)规定了总部资产和商誉的减值处理

——应当结合“能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合”进行减值测试。

(五)对于资产减值损失转回作了禁止性规定

针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题,新资产减值准则明确,计提的非流动资产的减值准备不得转回(当然,在资产处置、出售、对外投资等情况下除外),这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。但金融工具(持有至到期投资、应收帐款)、存货等这几项资产的减值准备,计提后仍能转回。值得关注的是,一些利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司,有可能在转换前年度将减值准备冲回,否则执行新会计准则后,这些"隐藏利润"将再也没有机会浮出水面。

C、新旧衔接

首次执行日,除对企业应确认的商誉进行减值测试并调整留存收益外,其他资产按新旧准则之间的差异,均不作追溯调整

 

第八项  职工薪酬

与取得职工劳务服务相关的各种形式的报酬和其他支出(“对价”,各种直接和间接人工费用的总和),都构成职工薪酬,都应当作为一种耗费,与这些服务产生的经济利益相匹配

——该准则规范了除以股份为基础的薪酬以外的其他所有职工薪酬的会计处理和相关信息的披露。

A、新旧准则对比

(一)界定了完整的企业人工成本的概念和范围

新准则规定了职工薪酬的范围,将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价,全部纳入职工薪酬的范围。这里的职工是指与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工;也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员,如董事会成员、监事会成员等。职工薪酬,包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等,也属于职工薪酬。养老保险费,包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费,以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇,也属于职工薪酬。

(二)将非货币性福利均作为职工薪酬

非货币性福利,包括企业以自产产品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。例如企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的,应当根据受益对象,将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的,应当根据受益对象,将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益,并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利,直接计入当期损益和应付职工薪酬。

(三)强调辞退福利按照权责发生制原则进行处理

原准则没有规定辞退福利的概念,企业一般是在实际支付辞退福利款项时计入当期费用。新准则从资产负债表观的角度出发,按照权责发生制的原则,规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时,应当确认一项预计负债;同时由于职工被辞退后不再为企业带来经济利益,所有辞退福利均应于满足确认条件时,计入当期费用(使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况)。

辞退福利包括:(1)职工劳动合同到期前,不论职工本人是否愿意,企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿;(2)职工劳动合同到期前,为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿,职工有权选择继续在职或接受补偿离职。

辞退福利类似于《劳动法》规定的“经济补偿”,属于企业的法定义务。通常采取在解除劳动关系时:①一次性支付补偿的方式,②也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准,③或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。

解除劳动关系计划或自愿裁减建议的辞退福利应当计入当期管理费用,并确认应付职工薪酬。正式的辞退计划或建议应当经过批准。辞退工作一般应当在一年内实施完毕,但因付款程序等原因使部分款项推迟至一年后支付的,视为符合应付职工薪酬的确认条件

B、关于职工内部退休计划

确认:鉴于这部分职工不再为企业带来经济效益,企业应当比照辞退福利处理。具体来说,在内退计划符合职工薪酬准则规定的确认条件时(同时满足两个条件:一是已经制定辞退计划并即将实施,二是企业不能单方面撤回),按照内退计划规定,将自职工停止服务日至正常退休日之间期间、企业拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险等确认为预计负债,计入当期管理费用(而不能在职工内退后分期确认)。

计量:实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划,企业应当选择适当的折现率,以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额,该金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额,作为未确认融资费用,在以后各期支付辞退福利款项时,计入财务费用。

C、新旧衔接

1、在首次执行日,企业需要进行追溯调整的是符合职工薪酬准则预计负债确认条件的解除劳动关系计划或资源裁减建议

2、有关首次执行日企业的职工福利费余额,规定如下:

原规定(《应用指南》发布通知-财会[2006]18号,2006年10月30日)首次执行日企业的职工福利费余额,应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。首次执行日后第一个会计期间,按照职工薪酬准则规定,根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利),该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之差调整管理费用

新规定:财企[2007]48号《财政部关于实施修订后的<企业财务通则>有关问题的通知》(2007年3月20日):修订后的《企业财务通则》实施后,企业不再按照工资总额14%计提职工福利费,2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日,应付福利费账面余额(不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额)区别以下情况处理,上市公司另有规定的,从其规定:
  (一)余额为赤字的,转入2007年年初未分配利润,由此造成年初未分配利润出现负数的,依次以任意公积金和法定公积金弥补,仍不足弥补的,以2007年及以后年度实现的净利润弥补。
  (二)余额为结余的,继续按照原有规定使用,待结余使用完毕后,再按照修订后的《企业财务通则》执行。如果企业实行公司制改建或者产权转让,则应当按照《财政部关于<公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定>有关问题的补充通知》(财企[2005]12号)转增资本公积。

财政部企业司《企业财务通则解读》中“新《企业财务通则》的框架结构和实施要求”要改革企业内部财务分配制度。执行修订的《通则》后,企业不再按照职工工资总额计提14%的职工福利费,原有的应付福利费账面余额,应当按照财政部有关财务衔接政策处理。企业原来按规定在应付福利费列支的医药费或者医疗保险费等项目,应在应付福利费账面余额处理完毕后,在国家规定标准内改从成本、费用中列支。

    分类衔接:按照职工薪酬的内容,从“其他应付款”、“其他应交款”中挖出“五险金”等。

D、报表披露

(一)应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴,及其期末应付未付金额。

(二)应当为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费,及其期末应付未付金额。

(三)应当为职工缴存的住房公积金,及其期末应付未付金额。

(四)为职工提供的非货币性福利,及其计算依据。

(五)应当支付的因解除劳动关系给予的补偿,及其期末应付未付金额。

(六)其他职工薪酬。

 

第九项   借款费用

A、新旧对比

(一)扩大了借款费用允许资本化的资产范围

原准则规定,借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产,新准则规定除固定资产外还包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或可销售状态的存货、投资性房地产、无形资产等其他资产。

(二)扩大了借款费用允许资本化的借款范围

原准则只允许专门借款所发生的借款费用才可以资本化,计入相关资产成本;新准则规定,除了专门借款的借款费用外,为购建或生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化,计入相关资产成本。

(三)改变了借款利息资本化金额的计算方法

原准则只允许专门借款所发生的利息费用中,与购建固定资产支出相挂钩部分的专门借款利息费用资本化,因此需要通过计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定借款利息资本化金额。新准则对于专门借款所发生的利息费用允许全部资本化,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额,确定为专门借款利息费用的资本化金额,并应当在资本化期间内,将其计入符合资本化条件的资产成本。同时,对于所占有一般借款利息资本化金额的确定则需要与所购建或生产的符合资本化条件的资产支出相挂钩,即为购建或者生产符合资本化条件的资产而占有一般借款的,一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。

B、新旧衔接

在借款费用确认与计量上,因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日均不再追溯调整

 

第十项  股份支付

股份支付,是“以股份为基础的支付”的简称,是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易

企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具,对职工进行激励或补偿,以换取职工提供的服务,实质上属于职工薪酬的组成部分,但由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础,因此由本准则进行规范

 

第十一项  债务重组

A、新旧对比

债务重组主要变革:新债务重组准则改变了“一刀切”的规定,将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法,改为将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性。

债权人:重组中取得资产的公允价值与重组债权账面价值之间的差额,记入重组当期损益。

债务人:重组中放弃资产的公允价值与重组债权账面价值之间的差额,记入当期损益

按新规定,一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,可能极大地提升其每股收益水平。因此,那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司,值得投资者关注。

B、新旧衔接

因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额,在首次执行日,应采用未来适用法处理,均不在追溯调整

 

第十二项  或有事项

根据或有事项准则规定,或有事项指过去的交易或事项形成的一种状况,其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实常见的或有事项有:商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品完全保证)、亏损合同、重组义务等。

A、新旧变化

(一)规范了亏损合同与重组义务

原准则将重组、环境污染整治等排除在准则的范围之外。新准则将亏损合同、重组义务等作为重要内容进行了规范。

——重组事项主要包括:⑴出售或终止企业的部分业务;⑵对企业的组织结构进行较大调整;⑶关闭企业的营业场所,或将营业场所由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

——企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。其中,直接支出是企业重组必须承担的直接支出,不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

(二)要求在计量预计负债时考虑重大的货币时间价值

——通常时间为3年以上、金额较大的预计负债,需要折现为现值进行计量。

(三)由法定义务扩展至推定义务

——法定义务是指企业在经营管理和经济协调中,依照经济法律、法规的规定必须履行的责任;

——推定义务是指企业在特定情况下产生或推断出的责任。企业是否因过去交易或事项而承担法定义务是很容易判断的,而对于推定义务情况要复杂一些,它需要较多的职业判断,在正常情况下,判断企业是否承担推定义务关键要看企业是否拥有可以避免交付该义务的选择权,如果企业拥有避免支付该义务的选择权,则不能认为企业承担了一项推定义务,相反可以认为企业承担了一项推定义务。

B、新旧衔接

在首次执行日,企业应当将满足预计负债确认条件的重组义务,确认为预计负债,同时调整留存收益。除此之外,对或有事项不予追溯调整。

 

第十三项  收入

A、确认原则

风险报酬转移、未对售出商品继续管理和控制、收入成本能够可靠计量、相关经济利益能够流入。收入的确认包含相当的职业判断因素。

B、新旧对比

(一)改变了分期收款发出商品的收入确认时点和计量方法

原准则:按合同或协议约定的收款日期分期确认收入并按收款比例结转成本。

新准则:如果延期收取的货款具有融资性质,其实质是企业向购买方提供信贷时(通常分期收回期超过3年),企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值(该公允价值通常按其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定)确定收入金额。差额按实际利率法(与直线法摊销结果相差不大的,也可采用直线法)进行摊销,作为财务费用的抵减处理(资金时间价值部分作为利息收入考虑)。

(二)明确了利息收入金额的计量方法(由适用利率调整为实际利率)

原准则规定,利息收入应按他人使用年企业现金的时间和适用利率计算确定; 新准则明确规定,利息收入金额按照他人使用年企业货币资金的时间和实际利率计算确定。

C、新旧衔接

因执行新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额,在首次执行日,均不再追溯调整

分期收款且具有融资性质的发出商品业务,在首次执行日不再追溯调整。但从首次执行日后的第一个会计期间开始(还存在尚未收取的价款时,企业应当按新准则有关规定处理(出现了长期应收款、未实现融资收益等情况)。

 

第十四项  政府补助

准则第二条规定,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府包括各级政府及其所属机构,国际类似组织也在此范围之内。

A、新旧对比

(一)统一了政府补助的会计处理

原制度中政府补助的会计处理没有统一:有些采用收益法,如按销量或工作量收取的定额补助计人补贴收入;有些采用资本法,如无偿划拨的固定资产计人资本公积,有些采用总额法,如先征后退的增值税计入补贴收入;有些采用净额法,如将实际收到的财政贴息冲减财务费用或在建工程等。

政府补助准则统一了政府补助的会计处理,要求采用收益法中的总额法处理。将政府补助均全额计人收益(“营业外收入”或“递延收益”,即都要通过利润表核算)。原先计人“应收补贴款”科目的政府补助.应计人新科目“其他应收款”原科目“补贴收入”对应新科目“营业外收人”。

(二)明确了政府补助的概念和分类

原制度规定,具有专门用途的财政拨款,在实际收到补助时先计入专项应付款,待项目完工时,形成资产的部分转入资本公积,不形成资产的部分予以核销。

政府补助准则规定,首先需要判断这项拨款属于政府补助,还是政府的资本性投入。属于政府资本性投入的,仍通过“专项应付款”科目核算,形成长期资产的部分转入资本公积,未形成长期资产的部分予以核销。

新准则将政府补助区分为与资产相关、与收益相关:

——“与资产相关的政府补助”,在资产使用寿命期内分期确认收益;

——“与收益相关的政府补助”又区分为与过去相关、与未来相关:前者确认当期收益(营业外收入);后者确认递延收益,分期转入营业外收入。

B、新旧衔接

首次执行日,企业对于已经确认的政府补助,不予追溯调整。

采用分次拨款的现有补助项目在首次执行日之后拨入企业的款项,以及企业首次执行日之后取得的政府补助,应当适用政府补助准则的规定。

 

第十五项  外币核算

新准则规定,企业在处理外币交易和对外币财务报表进行折算时,应当采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额反映;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

    即期汇率,通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项,应当按照交易实际采用的汇率(即银行买入价或卖出价)折算。

    即期汇率的近似汇率,是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率,通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。

    企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的,也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。

 

第十六项  企业合并

A、主要变化

——新准则区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并,分别规定了会计处理方法。

——新准则仅规范了企业合并中的合并方或购买方的会计处理。

——新准则改变了商誉的处理。

1、企业合并的界定:将两个或多个企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

2、企业合并形式包括:吸收合并、新设合并、控股合并

法律意义上仅包括吸收合并和新设合并

税法意义上的改组:整体资产置换、整体资产转让、吸收合并、新设合并

3、企业合并类型:同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并。

4、同一控制下的企业合并的会计处理:不按公允价值调整、不形成商誉、资产负债按原账面价值计量。

5、非同一控制下的企业合并的会计处理:

总原则:视同一个企业购买另外一个企业的交易,按照购买法进行核算,按公允价值确认资产和负债。

新准则规定了非同一控制下的企业合并中,购买方企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的部分作为商誉确认,并且在持有期间不再摊销,于每一个会计年度末应进行减值测试

B、企业合并会计处理方法主要变革

其一,企业合并会计处理方法的变革。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,不代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础,以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价,是双方自愿交易的结果,因此有双方认可的公允价值,并可确认购买商誉

其二,合并报表基本理论的变革。与《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围(按照以前财政部出台的解释,所有者权益为负数的国有企业已经纳入合并范围)。这一变革,对上市公司合并报表利润将产生较大影响。

C、新旧衔接

对于首次执行日之前已经发生的企业合并,分别下列情况处理:

按照企业合并准则规定,属于同一控制下的企业合并,原已确认的除商誉以外的资产、负债的账面价值不作调整,但对于原已确认的尚未摊销完毕的商誉,应当全额冲销,并调整首次执行日的留存收益是指调表)。首次执行日之前已经发生的同一控制下的控股合并,其长期股权投资账面价值的调整应当按照“长期股权投资”的相关介绍处理(是指调账)。

按照企业合并准则规定,属于非同一控制下的企业合并,原已确认的除商誉以外的资产、负债的账面价值不作调整,对于原合并中确认的商誉,其账面价值应根据情况进行相关调整,并以调整后的账面价值作为首次执行日的成本,未来期间应当按照资产减值的规定对商誉进行减值测试,不再分期摊销。商誉账面价值需要调整的情况是指:

原企业合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对企业合并成本进行调整的,在首次执行日,根据各方面情况判断,需要对企业合并成本进行调整的未来事项很可能发生并且调整金额能够可靠计量的,应当将该调整金额确认为预计负债,相应增加商誉的账面价值。在首次执行日,企业还应当按照资产减值准则的规定,对商誉进行减值测试,商誉发生减值的,应当计提相关的减值准备,并相应调整留存收益。首次执行日之前发生的非同一控制下的控股合并,购买方对于持有的对被购买方的长期股权投资,照长期股权投资有关介绍处理。

 

第十七项   租赁

A、新旧对比

(一)承租人融资租入资产入账价值的确定引入了公允价值

原准则规定,承租人应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额现值中较低者作为租人资产的人账价值。

新准则规定,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的人账价值。

(二)修改了融资租赁下初始直接费用的处理 

原准则规定,在融资租赁下,承租人和出租人发生的初始直接费用都直接确认为当期费用新准则规定,在融资租赁下,承租人发生的初始直接费用应当计入租人资产价值;出租人则应计人应收融资租赁款 

(三)完善了租赁内含利率的定义  

原准则规定,租赁内含利率是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。

新准则规定,租赁内含利率是指租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

(四)未确认融资费用的分摊与未实现融资收益的分配均采用实际利率法

原准则规定,承租人分摊未确认融资费用时,可以采用实际利率法,也可以采用直线法、年数总和法等;出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入,在与实际利率法计算结果无重大差异的情况下,也可以采用直线法、年数总和法等。

新准则规定,承租人应当采用实际利率法确认当期的融资费用;出租人应当采用实际利率法确认当期的融资收入  

(五)完善了售后租回交易的会计处理

原准则规定,售后租回认定为经营租赁的,售价与资产账面价值之间的差额应予递延。新准则规定,如果有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的,售价与资产账面价值之间的差额应当计人当期损益

B、新旧衔接

在首次执行日,企业应当对租赁相关科目按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量。承租人在分摊未确认融资费用以及出租人在分配未实现融资收益时,应当自首次执行日起一律改按实际利率法,在随后的会计期间采用摊余成本计量

 

第十八项  金融工具

A、主要变化

——对金融资产和金融负债进行了重新分类,按照重新分类后的金融资产和金融负债分别进行确认和计量,并采用未来现金流量折现法对金融资产计提减值准备。

1、金融工具的范围:原则上,形成一个企业的金融资产、另一个企业金融负债或权益工具的合同,均为金融工具,包括:应收应付款;股份、认股权证、期权;投资、借款、贷款等。

2、金融资产的划分:

交易性金融资产主要目的是为了近期内出售、回购或赎回。类似于通常意义的短期投资(企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等)。

贷款和应收款:在活跃市场上没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

持有至到期投资:是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要指长期债权投资。

可供出售金融资产(特殊):具有剩余的概念,除前三种之外的金融资产

知识:什么叫衍生性金融资产和非衍生性金融资产?

非衍生金融资产也就是非衍生金融工具。包括货币、债券、可转换债券等等。衍生金融资产也叫金融衍生工具,金融资产的衍生工具是金融创新的产物,也就是通过创造金融工具来帮助金融机构管理者更好地进行风险控制,这种工具就叫金融衍生工具。目前最主要的金融衍生工具有:远期合同、金融期货、期权和互换等。最近炒得很热的股指期货就属于金融衍生工具。

3、金融负债的划分:

按新准则要求,企业应在承担金融负债时,将其划分为两类,(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债;(2)其他金融负债。

4、金融工具的后续计量

⑴、金融资产的后续计量

交易性金融资产:期末以公允价值计量,公允价值变动计入当期损益——以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应当以公允价值进行后续计量,公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。

可供出售金融资产:期末以公允价值计量,公允价值变动计入所有者权益   ——公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益(资本公积其他资本公积),在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益(投资收益)。

持有至到期投资以及贷款和应收款项:应当采用实际利率法,按摊余成本计量。

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产,应当按照成本计量。

⑵金融负债的后续计量

新准则规定,除以下情况外,企业应当采用实际利率法,按摊余成本对金融负债进行后续计量

①以允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债,应当按照公允价值计量,且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。

②与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债,应当按照成本计量。   

③不属于指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债的财务担保合同,或没有指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺,应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额;初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销后的余额。 

5、计量的出发点

提供有关金融交易的风险和报酬

与现行会计理论和实务发展相协调

现行金融工具的核算很大程度上取决于管理层的意图

6、采用未来现金流量折现法对金融资产计提减值准备。

B、金融工具准则主要影响

金融工具具体准则主要适用于金融企业。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的,上市或拟上市的金融机构则首当其冲。例如,准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”,因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响,企业不但要考虑现金流等经济因素,还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免给报表带来过大的波动。

C、新旧衔接 

(一)            关于金融资产分类

    在新准则首次执行日,企业应当将所持有的金融资产(不含《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的投资),划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。 

1、划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益或可供出售金融资产的,应当在首次执行日按照公允价值计量,并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

2、划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的,应当自首次执行日起改按实际利率法,在随后的会计期间采用摊余成本计量,并将账面价值与摊余成本的差额调整留存收益。

(二)关于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债,应当在首次执行日按照公允价值计量,并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

(三)关于未确认或已按成本计量的衍生工具

对于未在资产负债表内确认,或已按成本计量的衍生金融工具(不包括套期工具),应当在首次执行日按照公允价值计量,同时调整留存收益。

 

第十九项  所得税

A、新旧主要变化比较

原制度规定,企业可以选择采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税。

新准则规定,企业所得税会计应采用资产负债表债务法计算所得税费用。资产负债表债务法下,按税法规定,在利润总额的基础上计算确定应纳税所得额时,对于会计与税收规定不同产生的永久性差异,其调整方法与原做法相同。

B、具体变化说明

1、核算方法的变化:

新的所得税准则,强调资产负债表的债务法:

所得税费用=当期应交+当期递延所得税负债的增加-当期递延所得税资产的增加

——确认递延所得税的必要性,举例如下:

 

按照应付税款法:

项目

2004

2005

税收

利润总额

1000

1000

 

预计保修费用

200

(200)

 

应纳税所得额                

1200

800

会计

所得税费用

(396)

(264)

 

净利润

604

736

 

如果确认递延所得税,则: 

项目

2004

2005

税收

利润总额

1000

1000

 

预计保修费用

200

(200)

 

应纳税所得额                

1200

800

会计

当期所得税

(396)

(264)

 

递延所得税

66

(66)

 

净利润

670

670

2、引入了计税基础概念

按新准则的内容,企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础。

资产的计税基础:某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。一般情况下,可以理解为,按税法规定,资产的应入账价值

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

差异原因:

⑴资产账面价值与计税基础可能存在差异的主要情况:固定资产、无形资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、长期股权投资、其他计提减值准备的资产。

⑵一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算,差异主要是因自费用中提取的负债。

3、引入了暂时性差异概念

按新准则的内容,暂时性差异为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额及未作为资产和负债确认的项目(所有者权益等),按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额。原准则的时间性差异一般均为暂时性差异,部分永久性差异也为暂时性差异。

暂时性差异视暂时性差异对未来期间应税所得的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异:

应纳税暂时性差异:将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加;

可抵扣暂时性差异:将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少

——暂时性差异与时间性差异之比较:

时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额

⑴、暂时性差异和时间性差异的联系
  两者的内在联系是:在一般情况下,如果税法与会计确认某项收入或支出的时间不同,则必然产生一项时间性差异,同时也会使一项(或几项)资产或负债的账面价值与计税基础产生差额,即产生一项暂时性差异。从理论上说,暂时性差异(或时间性差异)由于收入项目和支出项目计入应税收益和计入会计收益在时间上的不一致而产生的差异发生在某一时期,但在下一期或若干时期内可以转回,经过若干时期的转回调整,差异便可以消失。
    例1:甲企业于2001年12月31日购入一台机器设备,账面金额与计税基础均为10万元。该机器采用直线法计提折旧,不考虑残值,会计上采用的年折旧率是10%,而按照税法规定的年折旧率为15%。在其他因素不变的情况下,假设该企业所得税税率为30%。
两种方法比较如下:
  利润表债务法(时间性差异):2002年会计计提折旧1万元,2002年计税折旧1.5万元,2002年产生0.5万元应纳税时间性差异,则当期产生递延所得税负债0.15万元。
  资产负债表债务法(暂时性差异):2002年末,该机器设备账面价值为9万元,计税基础为8.5万元,2002年产生0.5万元应税暂时性差异,企业应确认0.15万元的递延所得税负债。
  从上例可以看出,在某些事项的会计处理上,利润表债务法(时间性差异)与资产负债表债务法(暂时性差异)会产生相同的结果。

⑵、暂时性差异和时间性差异的区别

.两者对差异的确认不同

一般而言,利润表项目的变化,无论是收益的取得,还是支出的发生,都与资产负债表项目直接相关。但是,有时资产负债表项目的变化却并不涉及损益表项目。因此,某些从利润表角度判断为永久性差异的项目,如果从资产负债表的角度判断,也可能是暂时性差异。
  ②.暂时性差异包含的范围比时间性差异更广泛
  除个别特殊情形外,一项时间性差异都存在一项(或几项)对应的暂时性差异;暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。因为存在其他暂时性差异,所以按暂时性差异确认的所得税费用与
会计利润不一定配比。
  例2:乙企业在2002年12月31日接受捐赠设备一台,确定的价值为150万元。假设无其他引起差异的事项,乙企业采用直线法计提折旧,折旧年限为3年,无残值。每年会计利润为300万元,所得税税率为33%。

利润表债务法与资产负债表债务法比较如下:

利润表债务法(单位:万元)
                     2003年   2004年    2005年
      税前会计利润      300     300        300
      应纳税所得额      350     350        350
     
                 -50     -50        -50
                   资产负债表债务法(单位:万元)
                     2003年   2004年   2005年
      设备的账面价值    100       50        0
      设备的计税基础      0        0        0
     
            100       50        0
    可见,此例中的差异即属于其他暂时性差异。运用利润表分析,乙企业在3年中,每年都存在50万元的差异,而且始终存在,不能发现该差异的转回,会将其误认为永久性差异。只有运用资产负债表债务法分析才能找出的确存在暂时性差异,并确认差异的转回。

4、计算过程不同

旧准则的所得税计算过程是先通过时间性差异计算递延税款及所得税费用,再通过所得税费用和递延税款计算应交所得税。

按新准则的内容则是先通过计税基础计算暂时性差异及应交所得税,再通过暂时性差异计算出递延所得税,最后计算出所得税费用。

具体程序为确定产生暂时性差异的项目;确定各年的暂时性差异;确定该项差异对纳税的影响(递延所得税);确定当期所得税;⑤确定所得税费用(当期所得税和递延所得税之和)。

5、对弥补亏损的处理不同

对以前年度可抵减亏损。旧准则不认为是时间性差异,不确认递延税款。而新准则将其视为是暂时性差异,以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。

6、期末计量不同

旧准则未对递延税款的期末减值作出规定,而新准则规定资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回。(即相当于对递延所得税进行减值测算并计提减值)。

7、会计报表附注披露不同

会计报表附注应披露所得税费用(收益)的主要组成部分。所得税费用(收益)与会计利润关系的说明。未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额(如果存在到期日,还应披露到期日)。对每一类暂时性差异和可抵扣亏损,在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额,确认递延所得税资产的依据。未确认递延所得税负债的,与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。


C、新准则核算关系小结

㈠、计算公式

所得税费用=当期所得税+递延所得税

递延所得税=当期递延所得税负债的增加-当期递延所得税资产的增加

            ——即,采取期末“差额调整,填平补齐”的方法。

            ——但两种情况例外:一是,原直接计入权益的,冲减权益,不构成利润表中的递延所得税费用(或收益);二是,有关企业合并业务影响额的处理。

当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×适用的所得税率

应纳税所得额=会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用±费用差额±收入差额-税法规定的不征税收入±其他需要调整的因素

㈡、例图

产 生 关 系 简 图

递延所得税负债

 

 

 

 

 

递延所得税资产

 

(产生)

 

 

 

 

 

 

 

(产生)

应纳税暂时性差异

 

 

已核销的

筹建费用

 

 


(视同)

可抵扣暂时性差异

可抵扣亏损

及税款抵减

 

(产生)

 

 

 

 

 

 

 

(产生)

 

 

 

 

 

 

需甄别确定

 

 

 

 

 

 

资产的账面价值大于其计税基础

负债的账面价值小于其计税基础

使用寿命不确定的无形资产及其减值准备

资产的账面价值小于其计税基础

负债的账面价值大于其计税基础

例如:

 

 

 

例如:

 

例如:

 

企业研发的无形资产

 

 

 

 

 

采用公允价值计量的金融资产

计提资产减值准备

加速折旧法、缩减折旧年限

 

保修等导致的预计负债

按税法应计入应税所得额的预收账款

采用公允价值计量的投资性房地产及其减值准备

企业合并过程中产生的差异

注释:在资产负债表中已经确认的超过税法标准的应付职工薪酬、应交的罚款和滞纳金,其账面价值等于其计税基础(因超支部分未来期间也不能税前扣除)。

㈢、递延所得税负债的确认与计量

递延所得税负债的确认:

1、确认的一般原则

除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外,企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

——除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外,在确认递延所得税负债的同时,应增加利润表中的所得税费用。

2、不确认递延所得税负债的特殊情况

⑴商誉的初始确认。

⑵除企业合并以外的其他交易或事项中,如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,形成应纳税暂时性差异的,交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

⑶与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异,一般应确认相应的递延所得税负债,但同时满足以下两个条件的除外:一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

递延所得税负债的计量:

1、对于递延所得税负债,应当根据适用税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间(应纳税暂时性差异转回期间)的适用税率计量。
    2、无论应纳税暂时性差异的转回期间如何,相关的递延所得税负债不要求折现

㈣、递延所得税资产的确认和计量

递延所得税资产的确认

——除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外,在确认递延所得税资产的同时,应增加利润表中的所得税费用。

1、确认的一般原则

确认递延所得税资产,应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

——在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内,企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响,使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的,不应确认递延所得税资产;

——企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额,进而利用可抵扣暂时性差异的,则应以可能取得的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产。
    ⑴对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异,同时满足下列条件的,应当确认相关的递延所得税资产:一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回;二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
    ⑵对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,应视同可抵扣暂时性差异处理。

2.不确认递延所得税资产的情况

某些情况下,企业发生的某项交易或事项不属于企业合并,并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,产生可抵扣暂时性差异的,所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

D、新旧衔接 

在首次执行日,分别原采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法的情况,确定其自原制度转为资产负债表债务法时应进行的处理。

对于原采用应付税款法核算所得税的企业,在首次执行日,应以按照《首次执行企业会计准则》中规定的衔接办法为基础,首先调整相关资产、负债的账面价值,以资产、负债调整后的账面价值为基础,比较其与计税基础之间的差异,对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的,应确认相关的递延所得税负债及递延所得税资产,有关影响相应调整盈余公积和未分配利润

对于原采用以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税的企业,在首次执行日应以按照《首次执行企业会计准则》中规定的衔接办法为基础,首先调整相关资产、负债的账面价值,以调整后的账面价值为基础,比较其与计税基础之间的差异,对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的,确定应予确认的递延所得税负债及递延所得税资产,同时冲减资产负债表中原已确认的递延税款贷项及递延税款借项,上述调整的结果增加(或减少)盈余公积和未分配利润

企业在首次执行日确认递延所得税资产或递延所得税负债时,应以现行国家有关税收法规为基础确定适用税率。未来期间适用税率发生变更的,应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整,有关调整金额计入变更当其的所得税费用等。

在首次执行日,企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,同时调整期初留存收益

 

第二十项  每股收益

新准则明确要求每股收益应在利润表中列示,并要求在财务报表附注中披露计算基本和稀释的每股收益时分子(净利润)和分母(普通股加权平均数)及其计算过程等资料。

每股收益(即EPS,又称每股税后利润、每股盈余),是指普通股股东每持有一股所享有的企业利润或需要承担的企业风险。

每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两类。基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股份,而稀释每股收益的计算和列报主要为了避免每股收益虚增可能带来的信息误导。

根据该准则第七条规定,企业存在稀释性潜在普通股稀释性潜在普通股,是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股)的,应当计算稀释每股收益。潜在普通股主要包括:可转换公司债券、认股权证和股份期权等。

新准则在计算基本和稀释的每股收益时,是以当期净利润为基础,即分子简化为一个指标。

新准则计算基本每股收益所涉及的报告期时间、发行在外和回购时间一般按照天数计算,也可以按月份计算。

 

㈣、新准则带来的主要变化

1、强调实质重于形式原则:分期收款、延期付款;非货币性资产交换等。

2、充分反映特殊资产、负债的风险和报酬:金融资产、金融负债;投资性房地产等。

3、在基本会计原则基础上,充分反映企业实际情况:固定资产折旧提取变化等。

4、强调资产、负债的确认原则:各项资产减值准备的提取;或有事项及承诺产生的义务等。

 

三、实施计划

上市公司(包括拟上市公司)2007年1月1日起执行。

中央企业2008年1月1日起执行。

《关于做好与新会计准则相关信息披露工作的通知》:中国证监会,二OO六年十一月二十七日)。——差异调节表+注册会计师审阅意见。

第二部分 新会计科目表、新旧会计科目衔接、新损益科目特点

一、新会计科目表(一般企业不涉及斜体项目)

顺序号

编号

会计科目名称

一、资产类

1

1001

库存现金

2

1002

银行存款

3

1003

存放中央银行款项

4

1011

存放同业

5

1012

其他货币资金

6

1021

结算备付金

7

1031

存出保证金

8

1101

交易性金融资产

9

1111

买入返售金融资产

10

1121

应收票据

11

1122

应收账款

12

1123

预付账款

13

1131

应收股利

14

1132

应收利息

15

1201

应收代位追偿款

16

1211

应收分保账款

17

1212

应收分保合同准备金

18

1221

其他应收款

19

1231

坏账准备

20

1301

贴现资产

21

1302

拆出资金

22

1303

贷款

23

1304

贷款损失准备

24

1311

代理兑付证券

25

1321

代理业务资产

26

1401

材料采购

27

1402

在途物资

28

1403

原材料

29

1404

材料成本差异

30

1405

库存商品

31

1406

发出商品

32

1407

商品进销差价

33

1408

委托加工物资

34

1411

周转材料

35

1421

消耗性生物资产

36

1431

贵金属

37

1441

抵债资产

38

1451

损余物资

39

1461

融资租赁资产

40

1471

存货跌价准备

41

1501

持有至到期投资

42

1502

持有至到期投资减值准备

43

1503

可供出售金融资产

44

1511

长期股权投资

45

1512

长期股权投资减值准备

46

1521

投资性房地产

47

1531

长期应收款

48

1532

未实现融资收益

49

1541

存出资本保证金

50

1601

固定资产

51

1602

累计折旧

52

1603

固定资产减值准备

53

1604

在建工程

54

1605

工程物资

55

1606

固定资产清理

56

1611

未担保余值

57

1621

生产性生物资产

58

1622

生产性生物资产累计折旧

59

1623

公益性生物资产

60

1631

油气资产

61

1632

累计折耗

62

1701

无形资产

63

1702

累计摊销

64

1703

无形资产减值准备

65

1711

商誉

66

1801

长期待摊费用

67

1811

递延所得税资产

68

1821

独立账户资产

69

1901

待处理财产损溢

二、负债类

70

2001

短期借款

71

2002

存入保证金

72

2003

拆入资金

73

2004

向中央银行借款

74

2011

吸收存款

75

2012

同业存放

76

2021

贴现负债

77

2101

交易性金融负债

78

2111

卖出回购金融资产款

79

2201

应付票据

80

2202

应付账款

81

2203

预收账款

82

2211

应付职工薪酬

83

2221

应交税费

84

2231

应付利息

85

2232

应付股利

86

2241

其他应付款

87

2251

应付保单红利

88

2261

应付分保账款

89

2311

代理买卖证券款

90

2312

代理承销证券款

91

2313

代理兑付证券款

92

2314

代理业务负债

93

2401

递延收益

94

2501

长期借款

95

2502

应付债券

96

2601

未到期责任准备金

97

2602

保险责任准备金

98

2611

保户储金

99

2621

独立账户负债

100

2701

长期应付款

101

2702

未确认融资费用

102

2711

专项应付款

103

2801

预计负债

104

2901

递延所得税负债

三、共同类

105

3001

清算资金往来

106

3002

货币兑换

107

3101

衍生工具

108

3201

套期工具

109

3202

被套期项目

四、所有者权益类

110

4001

实收资本

111

4002

资本公积

112

4101

盈余公积

113

4102

一般风险准备

114

4103

本年利润

115

4104

利润分配

116

4201

库存股

五、成本类

117

5001

生产成本

118

5101

制造费用

119

5201

劳务成本

120

5301

研发支出

121

5401

工程施工

122

5402

工程结算

123

5403

机械作业

六、损益类

124

6001

主营业务收入

125

6011

利息收入

126

6021

手续费及佣金收入

127

6031

保费收入

128

6041

租赁收入

129

6051

其他业务收入

130

6061

汇兑损益

131

6101

公允价值变动损益

132

6111

投资收益

133

6201

摊回保险责任准备金

134

6202

摊回赔付支出

135

6203

摊回分保费用

136

6301

营业外收入

137

6401

主营业务成本

138

6402

其他业务成本

139

6403

营业税金及附加

140

6411

利息支出

141

6421

手续费及佣金支出

142

6501

提取未到期责任准备金

143

6502

提取保险责任准备金

144

6511

赔付支出

145

6521

保单红利支出

146

6531

退保金

147

6541

分出保费

148

6542

分保费用

149

6601

销售费用

150

6602

管理费用

151

6603

财务费用

152

6604

勘探费用

153

6701

资产减值损失

154

6711

营业外支出

155

6801

所得税费用

156

6901

以前年度损益调整

 

二、新旧会计科目衔接

(一)现金银行存款其他货币资金应收票据应收股利应收利息应收账款其他应收款坏账准备预付账款科目

新准则设置了库存现金银行存款其他货币资金应收票据应收股利应收利息应收账款其他应收款坏账准备预付账款科目,其核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。调账时,应将以上科目的余额直接转至新账,也可沿用旧账。

(二)取消短期投资短期投资跌价准备科目,新增交易性金融资产”科目

新准则没有设置短期投资短期投资跌价准备科目,而设置了交易性金融资产可供出售金融资产科目,并要求分别成本公允价值变动进行明细核算。调账时,企业应当根据新准则的划分标准将原制度中的短期投资重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。

企业应当按照首次执行日的公允价值自短期投资短期投资跌价准备科目转入交易性金融资产(或可供出售金融资产)——成本科目;原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整盈余公积年初未分配利润科目金额。

有关交易性金融资产

界定:为近期出售而持有、存在活跃市场、公允价值能够计量且企业风险管理或投资策略的正式文件载明,该金融资产以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告(《金融工具确认与计量准则》第九条、第十条)。

计量模式:采用公允价值计量模式。期末公允价值上升或下降,直接调增或调减交易性金融资产,对应计入“公允价值变动损益”科目。不提取减值准备。

转换结果:转化日余额等于转换日公允价值(新余额不等于旧余额)。转换日公允价值与原账面价值的差额计入“资本公积”、“未分配利润”。

(三)应收补贴款科目

新准则没有设置应收补贴款科目。调账时,企业应将应收补贴款科目的余额转至其他应收款科目。

(四)物资采购在途物资原材料包装物低值易耗品材料成本差异库存商品商品进销差价委托加工物资受托代销商品待摊费用存货跌价准备科目

新准则设置了材料采购在途物资原材料材料成本差异库存商品、“发出商品”(采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品,也可以单独设置“委托代销商品”科目)、商品进销差价委托加工物资、“周转材料”(包括包装物、低值易耗品,以及建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等)、“消耗性生物资产”、“代理业务资产”(企业采用收取手续费方式受托代销的商品,可将本科目改为“受托代销商品”)和存货跌价准备科目,核算内容与原制度基本相同。转换时应当注意:

“原材料”科目,虽然名称没有变化,但是核算范围发生了变化。如随同商品一同销售的包装材料、自制材料等,过去曾在“包装物”、“自制半成品”中核算,现在都在“原材料”科目中核算。因此,该科目余额不等于旧余额。

取消了“原材料”与“库存商品”间的过渡科目——“自制半成品”,将“自制半成品”视为自制材料,计入“原材料”科目。

对于房地产开发企业的开发产品也可以(可能)将其金额转入开发产品科目;对于农业企业收获的农产品也可以(可能)将其金额转入农产品科目。

另外,新准则还增设了投资性房地产科目,对农业企业专设了消耗性生物资产科目。调账时,应将原存货项目中属于投资性房地产、消耗性生物资产或周转材料的金额自有关科目转入投资性房地产消耗性生物资产科目。

(五)自制半成品委托代销商品分期收款发出商品科目

新准则没有设置自制半成品委托代销商品分期收款发出商品科目,而设置了发出商品科目。调账时,应将自制半成品科目的余额转入生产成本科目;将委托代销商品科目的余额转入发出商品科目;对分期收款发出商品科目的余额进行分析,其中尚未满足收入确认条件的发出商品部分转入发出商品科目,已经满足收入确认条件的发出商品部分转入主营业务成本科目。企业也可沿用委托代销商品科目核算委托其他单位代销的商品。

(六)待摊费用科目

新准则取消了该“资产”与“费用”要素间的过渡性科目。转化日该科目仍要根据具体内容确定其归属。属于预付款项性质的支出计入“预付账款”(如预付租金等);属于沉没成本的,计入当期费用(如固定资产的修理费用等有余额),不能再作为“资产挂账”。

但是,《企业会计准则应用指南——附录》中阐释:“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下,可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。”如果企业在不违反会计准则的前提下,增设了“待摊费用”科目,在资产负债表中,作为“其他流动资产”列示(新报表中无“待摊费用”项目),并在附注中说明 。

(七)持有至到期投资科目

该科目为新设科目。可能从过去的“短期投资”、“长期债权投资”中分离出来。

断标准:《金融工具确认与计量准则》第十一条—— 持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资:

  (一)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产;

  (二)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产;

(三)贷款和应收款项。

期末计价:按“摊余成本”计价,设置了“持有至到期投资减值准备”科目。

列示分类:列入非流动资产。

转换结果:转换日余额等于转换日账面值,就明细科目而言,新余额等于旧余额(提取减值准备后的);就总账科目而言,新余额不等于旧余额(由于重分类的原因)。

(八)可供出售金融资产科目

判断标准:《金融工具确认与计量准则》第十八条——可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:

  (一)贷款和应收款项。

  (二)持有至到期投资。

  (三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

什么样的金融资产可指定为“可供出售金融资产”:存在活跃市场、公允价值能够取得,但从风险管理与战略投资需要不便于划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益”的股票、债券、基金等。

计价模式:不完全的公允价值计量模式。一般情况下,期末公允价值上升或下降,直接调整“可供出售金融资产”余额,但对应计入“权益”,不提减值准备;在持有过程中,当出现减值迹象时,改按“摊余成本”计价,计提减值准备。

列示分类:列入非流动资产。

转换结果:转换日余额等于转换日公允价值,即新余额不等于旧余额。

(九)长期股权投资科目

新准则设置了长期股权投资科目,但其核算内容和核算方法与原制度相比有所变化,另外新准则还设置了交易性金融资产可供出售金融资产科目。调账时,企业应对长期股权投资科目的余额进行分析。

对于同一控制下企业合并产生的长期股权投资,长期股权投资——股权投资差额科目余额全额冲销,并相应调整盈余公积年初未分配利润科目;长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备科目余额一并转入长期股权投资——成本科目。

对于非同一控制下企业合并产生的长期股权投资,长期股权投资——股权投资差额科目的贷方余额全额冲销,并相应调整盈余公积年初未分配利润科目;长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备科目余额以及长期股权投资——股权投资差额科目的借方余额一并转入长期股权投资——投资成本科目。

对合营企业、联营企业的长期股权投资,长期股权投资——股权投资差额科目的贷方余额全额冲销,并相应调整盈余公积年初未分配利润科目; 长期股权投资——投资成本科目余额以及长期股权投资——股权投资差额科目的借方余额一并转入长期股权投资——投资成本科目、长期股权投资——损益调整、其他权益变动科目余额。

投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应将长期股权投资科目直接转至新账,也可沿用旧账。

企业应当将上述三类投资相对应的长期股权投资减值准备金额自长期投资减值准备科目转入长期股权投资减值准备科目。

投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资,应当根据新准则的划分标准重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。按照其首次执行日公允价值自长期股权投资长期股权投资减值准备科目转入交易性金融资产(或可供出售金融资产)——成本科目;原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整盈余公积年初未分配利润科目金额。

(十)长期债权投资科目

新准则没有设置长期债权投资科目,而设置了交易性金融资产持有至到期投资可供出售金融资产科目。调账时,企业应当按照新准则的划分标准,将原制度中的长期债权投资重新划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。

属于交易性金融资产或可供出售金融资产的部分,按照其首次执行日的公允价值自长期债权投资长期投资减值准备科目转入交易性金融资产(或可供出售金融资产)——成本科目;原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整盈余公积年初未分配利润科目金额。

属于持有至到期投资的部分,将长期债权投资——面值(或本金)、溢折价、应计利息科目的余额分别转入持有至到期投资——投资成本、溢折价、应计利息科目,自首次执行日改按实际利率法计算确定利息收入。已计提减值准备的,将相应减值准备的金额自长期投资减值准备科目转入持有至到期投资减值准备科目。

(十一)长期应收款应收融资租赁款融资租赁资产未实现融资收益科目

新准则没有设置应收融资租赁款科目,而设置了长期应收款未实现融资收益科目,另外对租赁企业专设了融资租赁资产科目。

新增长期应收款科目:核算企业的长期应收款项,包括融资租赁产生的应收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项等。实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,也通过本科目核算。

调账时,应将应收融资租赁款科目的余额转入长期应收款科目;一般企业将融资租赁资产科目的余额转入固定资产清理科目,租赁企业则将融资租赁资产科目的余额直接转至新账,也可沿用旧账;将未实现融资收益科目的余额直接转至新账,也可沿用旧账。

企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的经营活动,调账时已满足收入确认条件的,应按应收合同或协议余款借记长期应收款科目,按其公允价值贷记主营业务收入等科目,按差额贷记未实现融资收益科目。

(十二)固定资产累计折旧固定资产减值准备工程物资在建工程在建工程减值准备固定资产清理无形资产无形资产减值准备科目

新准则设置了固定资产累计折旧固定资产减值准备在建工程工程物资固定资产清理无形资产无形资产减值准备科目,其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。

新准则没有设置在建工程减值准备科目,而增设了投资性房地产累计摊销科目,对农业企业专设了生产性生物资产生产性生物资产累计折旧公益性生物资产科目,对石油天然气开采企业专设了油气资产累计折耗油气资产减值准备科目。

调账时,应将固定资产(投资性房地产、石油天然气开采企业的油气资产除外)、累计折旧(采用公允价值模式计量的投资性房地产、油气资产已计提的折旧除外)、固定资产减值准备在建工程工程物资固定资产清理无形资产(投资性房地产、商誉除外)和无形资产减值准备科目的余额直接转至新账,也可沿用旧账;将在建工程减值准备科目的余额转入在建工程科目贷方。

存在投资性房地产并且按照新准则采用成本模式计量的,应将投资性房地产的账面余额自固定资产无形资产科目转入投资性房地产科目;投资性房地产采用公允价值模式计量的,应当按照首次执行日投资性房地产的公允价值自固定资产累计折旧固定资产减值准备无形资产无形资产减值准备科目转入投资性房地产——成本科目,原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整盈余公积年初未分配利润科目金额。

农业企业应将生产性生物资产生产性生物资产累计折旧科目的余额直接转至新账,也可沿用旧账;将公益林科目的余额转入公益性生物资产科目。

石油天然气开采企业应将油气资产及其累计折旧金额、减值准备金额自有关科目转入油气资产累计折耗油气资产减值准备科目。对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用,应增加该项资产成本,并计入预计负债;同时,将应补提的折旧(折耗)计入累计折耗科目,并相应调整盈余公积年初未分配利润科目。

(十三)、"商誉"科目

新增科目,过去隶属于“无形资产”。核算企业合并中形成的商誉价值。非同一控制下企业合并中确定的商誉价值,借记本科目,贷记有关科目。

商誉发生减值的,可以单独设置“商誉减值准备”科目,比照“无形资产减值准备”科目进行处理。

(十四)、"递延所得税资产"科目

核算内容:本科目核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产,也在本科目核算。

转换结果:转换日余额为新余额。

(十五)、取消"应付短期债券"科目,新增"交易性金融负债"科目

新准则没有设置"应付短期债券"科目,而设置了"交易性金融负债"科目。调账时,对于企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,应按其首次执行日公允价值自"应付短期债券"等科目转入"交易性金融负债——成本"科目;原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整"盈余公积"和"年初未分配利润"科目金额。

(十六)、"应付职工薪酬"科目

科目运用:

——本科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。企业(外商)按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金,也在本科目核算。

——本科目可按工资职工福利社会保险费住房公积金工会经费职工教育经费、“非货币性福利”、辞退福利股份支付等进行明细核算。

——企业发生应付职工薪酬的主要账务处理

(一)生产部门人员的职工薪酬,借记生产成本制造费用劳务成本等科目,贷记本科目。应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬,借记在建工程研发支出等科目,贷记本科目。管理部门人员、销售人员的职工薪酬,借记管理费用或“销售费用”科目,贷记本科目。

(二)企业以其自产产品发放给职工作为职工薪酬的,借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目,贷记本科目

无偿向职工提供住房等固定资产使用的,按应计提的折旧额,借记管理费用、“生产成本”、“制造费用”等科目,贷记本科目;同时,借记本科目,贷记累计折旧科目。

租赁住房等资产供职工无偿使用的,按每期应支付的租金,借记管理费用、“生产成本”、“制造费用”等科目,贷记本科目。

(三)因解除与职工的劳动关系给予的补偿,借记管理费用科目,贷记本科目。

(四)企业以现金与职工结算的股份支付,在等待期内每个资产负债表日,按当期应确认的成本费用金额,借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目,贷记本科目。在可行权日之后,以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记本科目。

企业(外商)按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金,借利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目,贷记本科目。

    ——上述分配时注意事项:费用归属(遵循“受益-承担原则”)。

——企业发放职工薪酬的主要账务处理:

(一)向职工支付工资、奖金、津贴、福利费等,从应付职工薪酬中扣还的各种款项(代垫的家属药费、个人所得税等)等,借记本科目,贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。

(二)支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训,借记本科目,贷记“银行存款”等科目。

(三)按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金,借记本科目,贷记“银行存款”科目。

(四)企业以其自产产品发放给职工的,借记本科目,贷记”主营业务收入”科目;同时,还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的,还应进行相应的处理。

支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金,借记本科目,贷记“银行存款”等科目。

(五)企业以现金与职工结算的股份支付,在行权日,借记本科目,贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

(六)企业因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿,借记本科目,贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

(十七)、"应交税费"科目

是将“应交税金”与“其他应交款”中的税费进行合并。本科目核算企业按照税法等规定计算应交纳的各种税费,包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。

企业代扣代交的个人所得税等,也通过本科目核算。

(十八)、“应付利息”科目(原预提费用科目已经取消)

本科目核算企业按照合同约定应支付的利息,包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。本科目可按存款人或债权人进行明细核算。过去:

短期借款利息通过“预提费用”科目核算;

长期借款利息通过“长期借款”科目核算;

长期债券利息通过“长期债券”科目核算,不区分到期一次还本付息与分期付息;新准则将前者作为“应计利息”,在“应付债券”(非流动负债)中核算,将后者作为短期负债计入“应付利息”。

取消“预提费用”科目,是为了防止企业操纵利润。原“预提费用”科目余额应根据内容计入相应的负债,如不符合负债确认条件,应原渠道冲回。

如有充分证据,也可以设置“预提费用”科目,编制报表时列入“其他流动负债”并在附注中说明(参加前述“待摊费用”注释)。

(十九)、“代理业务负债”科目

对一般企业而言,“代理业务负债”科目相当于过去的“代销商品款”科目。“代理业务负债”科目在金融行业常用。如一般企业受托代销商品业务较多,仍可以设置“代销商品款”科目(与“受托代销商品”科目形成对应关系)。

编制报表时,“代理业务资产”余额与“代理业务负债”余额相抵后列报。

(二十)、取消了“待转资产价值”科目

过去,该科目是用来核算接受非现金资产捐赠,等待计入“资本公积”(权益的过渡性科目)。

新准则取消了此科目。转换时,应将"待转资产价值"科目余额扣除应交所得税后的金额转入留存收益,并将应交所得税金额转入"递延所得税负债"科目。

(二十一)、"预计负债"科目
    新准则设置了"预计负债"科目,但核算方法与原制度相比有所变化。调账时,应将"预计负债"科目的余额直接转至新账,也可沿用旧账。对于首次执行日满足预计负债确认条件的重组义务,应计入预计负债,并相应调整"盈余公积"和"年初未分配利润"科目;对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用,应计入预计负债,并增加资产成本。

(二十二)、“递延收益”科目

《会计科目和主要账务处理》中规定:本科目核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助(由于政府补助的特殊性,及政策性、条件性,决定了“未确认收益”的负债性)。

过去,“政府补助”计入“补贴收入”(该科目已经取消)。新准则将政府补助区分为与资产相关、与收益相关:

——“与资产相关的政府补助”,在资产使用寿命期内分期确认收益;

——“与收益相关的政府补助”又区分为与过去相关、与未来相关:前者确认当期收益(营业外收入);后者确认递延收益,分期转入营业外收入。

应特别说明的是,根据《关于印发<关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定>的通知》(财会(2003)16 号2003-05-30)及《租赁准则解释》中“递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”等规定,该科目适用范围应当扩大。

(二十三)、“专项应付款”科目

本科目核算内容已经变化。现在用于核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项(可按资本性投资项目进行明细核算)。

企业收到或应收的资本性拨款,借记“银行存款”等科目,贷记本科目。将专项或特定用途的拨款用于工程项目,借记“在建工程”等科目,贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

工程项目完工形成长期资产的部分,借记本科目,贷记“资本公积——资本溢价”科目;对未形成长期资产需要核销的部分,借记本科目,贷记“在建工程”等科目;拨款结余需要返还的,借记本科目,贷记“银行存款”科目。

上述资本溢价转增实收资本或股本,借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目,贷记“实收资本”或“股本”科目。

(二十四)、“长期借款”、“长期债券”、“长期应付款”科目

因为“应付利息”分离等因素影响,转换日余额不等于旧余额。

(二十五)、“未确认融资费用”科目

本科目核算企业应当分期计入利息费用的未确认融资费用。

(二十六)、“递延所得税负债”科目

核算内容:本科目核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。

转换结果:“递延所得税负债”不同于过去的“递延税款”科目(原科目核算收入、费用的时间性差异)。因此,转换日余额为新余额。

(二十七)、权益科目

“已归还投资”科目:该科目并入“实收资本”科目(作为减项明细科目)。

“资本公积”、“盈余公积”“利润分配”科目:转换日余额不等于旧余额,由于新旧准则差异的追溯调整导致。

增设“库存股”科目(报表列示为减项):本科目核算企业收购、转让或注销的本公司股份金额。本科目期末借方余额,反映企业持有尚未转让或注销的本公司股份金额。

 “资本公积”明细科目变为:分别“资本溢价(股本溢价)”、“其他资本公积”进行明细核算。

“盈余公积”明细科目变为:分别“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算。外商投资企业还应分别“储备基金”、“企业发展基金”进行明细核算。中外合作经营在合作期间归还投资者的投资,应在本科目设置“利润归还投资”明细科目进行核算。

 

三、新常用损益科目重点内容介绍

6001 主营业务收入:

采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品或提供劳务满足收入确认条件的,按应收合同或协议价款,借记长期应收款科目,按应收合同或协议价款的公允价值(折现值),贷记本科目,按其差额,贷记未实现融资收益科目。

6051 其他业务收入:

本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入,包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换(非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量)或债务重组等实现的收入。

6101 公允价值变动损益:

本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失,也在本科目核算。

企业开展套期保值业务的,有效套期关系中套期工具或被套期项目的公允价值变动,也可以单独设置6102 套期损益科目核算。

本科目可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。

6111 投资收益:

一、本科目核算企业确认的投资收益或投资损失。

企业(金融)债券投资持有期间取得的利息收入,也可在“利息收入”科目核算。

二、本科目可按投资项目进行明细核算。

三、投资收益的主要账务处理。

(一)长期股权投资采用成本法核算的,企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分,借记应收股利科目,贷记本科目;属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额,应作为投资成本的收回,借记“应收股利”等科目,贷记长期股权投资科目。

长期股权投资采用权益法核算的,应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额,借记长期股权投资——损益调整科目,贷记本科目。被投资单位发生净亏损的,比照“长期股权投资”科目的相关规定进行处理。

处置长期股权投资时,应按实际收到的金额,借记银行存款等科目,按其账面余额,贷记长期股权投资科目,按尚未领取的现金股利或利润,贷记应收股利科目,按其差额,贷记或借记本科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。

处置采用权益法核算的长期股权投资,除上述规定外,还应结转原记入资本公积的相关金额,借记或贷记资本公积——其他资本公积科目,贷记或借记本科目。

(二)企业持有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产、交易性金融负债、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债、持有至到期投资、可供出售金融资产实现的损益,比照“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“交易性金融负债”等科目的相关规定进行处理。

四、期末,应将本科目余额转入“本年利润”科目,本科目结转后应无余额。

6301 营业外收入:

本科目核算企业发生的各项营业外收入,主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

6401 主营业务成本:

本科目核算企业确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。

期(月)末,企业应根据本期(月)销售各种商品、提供各种劳务等实际成本,计算应结转的主营业务成本,借记本科目,贷记库存商品劳务成本等科目。

采用计划成本或售价核算库存商品的,平时的营业成本按计划成本或售价结转,月末,还应结转本月销售商品应分摊的产品成本差异或商品进销差价。

6402 其他业务成本:

本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出,包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。

除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费,在营业税金及附加科目核算。

采用成本模式计量投资性房地产的,其投资性房地产计提的折旧额或摊销额,也通过本科目核算。

6403 营业税金及附加:

本科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在管理费用科目核算,但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在本科目核算。

6601 销售费用:

本科目核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用,包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构含销售网点、售后服务网点等的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。

企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出,也在本科目核算。

6602 管理费用:

本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用,包括……。

企业(商品流通)管理费用不多的,可不设置本科目,本科目的核算内容可并入“销售费用”科目核算。企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出,也在本科目核算。

二、本科目可按费用项目进行明细核算。

6603 财务费用:

本科目核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用,包括利息支出(减利息收入)、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等

为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化的借款费用,在“在建工程”、“制造费用”等科目核算。

6701 资产减值损失:

一、本科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。

二、本科目可按资产减值损失的项目进行明细核算。

三、企业的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生减值的,按应减记的金额,借记本科目,贷记坏账准备存货跌价准备长期股权投资减值准备持有至到期投资减值准备固定资产减值准备无形资产减值准备贷款损失准备等科目。

在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的,应当设置相应的减值准备科目,比照上述规定进行处理

企业计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备等,相关资产的价值又得以恢复的,应在原已计提的减值准备金额内,按恢复增加的金额,借记坏账准备存货跌价准备持有至到期投资减值准备贷款损失准备等科目,贷记本科目。

6711 营业外支出:

本科目核算企业发生的各项营业外支出,包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

盘亏、毁损的资产发生的净损失,按管理权限报经批准后,借记本科目,贷记“待处理财产损溢”科目。

6801 所得税费用:

本科目核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。

本科目可按“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。

6901 以前年度损益调整:

本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项,也可以通过本科目核算。

 

第三部分 一般企业资产负债表、利润表和所有者权益变动表

资产负债表项目及填列注释

资产负债表格式:

 

注释

负债和所有者权益

(或股东权益)

注释

流动资产:

 

流动负债:

 

货币资金

 

短期借款

含一年

交易性金融资产

短期投资且公允价值计量

交易性金融负债

 

应收票据

扣除坏账准备

应付票据

 

应收账款

扣除坏账准备

应付账款

 

预付款项

扣除坏账准备

预收款项

 

应收利息

扣除坏账准备

应付职工薪酬

对价:工资、福利、社保、住房公积、工会经费、教育经费、非货币性福利、辞退福利等+外企的职工福利及奖励基金

应收股利

扣除坏账准备

应交税费

含个人所得税

其他应收款

扣除坏账准备;含原应收补贴款转入

应付利息

包括分期付息到本期还本的长期借款应支付的利息

存货

减跌价准备及受托代销商品款

应付股利

列示现金股利(股票股利不通过本项目列示)

一年内到期的非流动资产

 

其他应付款

 

其他流动资产

 

一年内到期的非流动负债

 

流动资产合计

 

其他流动负债

 

非流动资产:

 

流动负债合计

 

可供出售金融资产

扣除相应减值准备

非流动负债:

 

持有至到期投资

扣除相应减值准备

长期借款

 

长期应收款

减去坏账准备及未实现融资收益

应付债券

 

长期股权投资

扣除相应减值准备

长期应付款

减去相应的“未确认融资费用”

投资性房地产

减去相应累计折旧、相应减值准备

专项应付款

 

固定资产

减去累计折旧和相应减值准备

预计负债

对外担保、未决诉讼、产品质保、重组义务、亏损合同

在建工程

减去相应减值准备

递延所得税负债

来源于应纳税暂时性差异

工程物资

减去相应减值准备

其他非流动负债

减去一年内(含一年)到期

固定资产清理

 

非流动负债合计

 

生产性生物资产

减去累计折旧和相应减值准备

负债合计

 

油气资产

减去累计折耗和相应减值准备

所有者权益(或股东权益):

 

无形资产

减去累计摊销和相应减值准备

实收资本(或股本)

 

开发支出

研发支出中资本化支出

资本公积

 

商誉

合并中形成;减去相应减值准备

减:库存股

反映企业持有尚未转让或注销的本公司股份金额

长期待摊费用

一年内(含一年)摊净的,提入一年内非流

盈余公积

 

递延所得税资产

可抵扣暂时性差异

未分配利润

 

其他非流动资产

 

所有者权益(或股东权益)合计

 

非流动资产合计

 

 

 

资产总计

 

负债和所有者权益(或股东权益)总计

 

 

填列注释:

交易性金融资产应收票据应收账款预付款项应收利息应收股利其他应收款存货消耗性生物资产可供出售金融资产持有至到期投资长期应收款长期股权投资投资性房地产固定资产在建工程工程物资固定资产清理生产性生物资产油气资产无形资产开发支出商誉长期待摊费用递延所得税资产其他非流动资产等项目,反映企业期末持有的相应资产的账面余额扣减累计折旧(折耗)、累计摊销、累计减值准备后的账面价值。

利润表及填列注释

 

注释

一、营业收入

主营业务收入、其他业务收入

减:营业成本

主营业务成本、其他业务成本

营业税金及附加

涵盖经营业务应负担的全部

销售费用

商品流通企业进货费用金额较小的,可在发生时直接计入

管理费用

 

财务费用

 

资产减值损失

 

加:公允价值变动收益(损失以“-”号填列)

 

投资收益(损失以“-”号填列)

 

其中:对联营企业和合营企业的投资收益

作为“其中项”单独列报

二、营业利润(亏损以“-”号填列)

 

加:营业外收入

 

减:营业外支出

 

其中:非流动资产处置损失

作为“其中项”单独列报

三、利润总额(亏损总额以“-”号填列)

 

减:所得税费用

 

四、净利润(净亏损以“-”号填列)

 

五、每股收益:

 

(一)基本每股收益

 

(二)稀释每股收益

 

注释:取消了利润分配表,利润分配表的内容被拆分列入所有者变动表和报表的附注中。

 

所有者权益变动表(未含补充资料)及填列注释

 

 

本年金额

注释

实收

资本)

资本公积

减:库存股

盈余

公积

未分配利润

所有者权益

合计

一、上年年末余额

 

 

 

 

 

 

 

加:会计政策变更

 

 

 

 

 

 

追溯调整法

前期差错更正

 

 

 

 

 

 

追溯重述法

二、本年年初余额

 

 

 

 

 

 

 

三、本年增减变动金额(减少以“-”号填列)

 

 

 

 

 

 

 

(一)净利润

 

 

 

 

 

 

对应未分配利润列

(二)直接计入所有者权益的利得和损失

 

 

 

 

 

 

 

1.可供出售金融资产公允价值变动净额

 

 

 

 

 

 

对应资本公积列

2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响

 

 

 

 

 

 

对应资本公积列

3.与计入所有者权益项目相关的所得税影响

 

 

 

 

 

 

对应资本公积列

4.其他

 

 

 

 

 

 

 

上述(一)和(二)小计

 

 

 

 

 

 

 

(三)所有者投入和减少资本

 

 

 

 

 

 

 

1.所有者投入资本

 

 

 

 

 

 

对应实收资本和资本公积列

2.股份支付计入所有者权益的金额

 

 

 

 

 

 

对应资本公积列

3.其他